Spłata rat w związku ze skróceniem okresu leasingu

Podatnik zawarł umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego na okres 4 lat. W umowie zastrzeżono możliwość wcześniejszego wykupu samochodu z leasingu po ustalonej cenie. Możliwość skorzystania z tej opcji jest uzależniona od wcześniejszej spłaty rat leasingowych za okres do końca pierwotnego terminu trwania umowy. Jakie będą konsekwencje wykupienia samochodu do majątku firmowego na półtora roku przed upływem okresu umowy leasingu? Czy raty zapłacone w związku ze skróceniem okresu umowy będą zaliczały się do kosztów uzyskania przychodów i w jakim momencie będą podlegały rozliczeniu?

Raty leasingowe jako koszt

Do celów podatkowych umowę, na podstawie której podatnik korzysta odpłatnie ze środka trwałego oddanego mu do używania, uważa się za umowę leasingu operacyjnego, jeżeli spełnia ona warunki określone w art. 23b ust. 1 updof. Taka umowa powinna zatem:

1) być zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji - jeżeli jej przedmiotem są podlegające amortyzacji rzeczy ruchome, oraz

2) określać sumę ustalonych w niej opłat, pomniejszoną o należny VAT, w wysokości odpowiadającej co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Przy czym w myśl definicji zamieszczonych w art. 23a pkt 2 i pkt 4 lit. a updof:

podstawowy okres umowy leasingu - to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie,
normatywny okres amortyzacji - w odniesieniu do środków trwałych - to okres, w którym odpisy amortyzacyjne, wynikające z zastosowania stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, zrównują się z wartością początkową środków trwałych.

Opłaty, które korzystający ponosi z tytułu używania środka trwałego na podstawie umowy leasingu operacyjnego w podstawowym okresie umowy, co do zasady, stanowią u niego koszty uzyskania przychodów.

Skrócenie umowy leasingu

Mając na uwadze stan faktyczny opisany w pytaniu, należy wyjaśnić, że w przypadku samochodów osobowych normatywny okres amortyzacji wynosi 5 lat, czyli za umowę leasingu operacyjnego może być uznana umowa dotycząca korzystania z samochodu osobowego zawarta co najmniej na okres 2 lat.

Umowa zawarta przez podatnika, o której mowa w pytaniu, w momencie jej zawarcia spełniała ten warunek. Przy ocenie podatkowej kosztów istotny jest bowiem okres, na jaki umowa leasingu została zawarta, a nie faktyczny czas jej trwania.

Trzeba przy tym zauważyć, że fakt rozwiązania umowy leasingu przed terminem na jaki została zawarta, nie powoduje konieczności skorygowania kosztów o opłaty poniesione zgodnie z umową w okresie przed jej rozwiązaniem.

Cena wykupu

W umowie leasingu strony mogą zastrzec, że po upływie czasu jej trwania korzystający będzie miał prawo wykupu przedmiotu leasingu. Wykup następuje po cenie określonej w umowie. Kwota wykupu przedmiotu leasingu, powiększona o ewentualne wydatki związane z jego nabyciem, dla celów podatku dochodowego stanowi wartość początkową środka trwałego. Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 czerwca 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-399/16/TS). Z kolei od wysokości wartości początkowej składnika majątku wykupionego z leasingu, gdy będzie on dalej wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika (korzystającego), zależy sposób rozliczenia kosztów poniesionych w związku z wykupem (tj. poprzez bezpośrednie ujęcie do kosztów podatkowych lub dokonywanie odpisów amortyzacyjnych - zgodnie z art. 22d updof).

Jak wynika z pytania, w umowie leasingu operacyjnego, na podstawie której podatnik korzysta z samochodu osobowego, zastrzeżono prawo wykupu przedmiotu leasingu, w tym również w sytuacji skrócenia okresu leasingu. Co istotne, w takim przypadku nie ulegnie zmianie cena wykupu. Natomiast warunkiem, od którego zależy skrócenie okresu umowy i wcześniejszy wykup jej przedmiotu, jest spłata przez podatnika rat leasingowych za czas pozostały do końca pierwotnego okresu leasingu.

Nie ma podstaw, by koszty z tytułu spłaty wspomnianych rat leasingowych traktować jako element zwiększający wartość początkową samochodu wykupionego z leasingu. W szczególności tego rodzaju koszty nie mieszczą się w zakresie pojęcia kosztów związanych z zakupem w rozumieniu art. 22g ust. 3 updof.

Wydatki na spłatę rat przy wcześniejszym wykupie przedmiotu leasingu

Podatnik zamierza skorzystać z możliwości skrócenia umowy leasingu operacyjnego i wykupienia samochodu będącego jej przedmiotem na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tych okolicznościach wydatki na spłatę pozostałych rat leasingowych, do których poniesienia obliguje podatnika zawarta umowa, można uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof. Tego rodzaju wydatki nie są objęte wykluczeniem z kosztów podatkowych na mocy przepisów tej ustawy, celem ich poniesienia jest natomiast uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Koszt ten podlegać będzie rozliczeniu w momencie jego poniesienia, czyli:

w dacie wystawienia faktury lub innego dokumentu będącego podstawą jego ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (art. 22 ust. 6b updof) lub
w dacie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu (art. 22 ust. 5d updof).