A A A

Gazeta Podatkowa nr 79 (1536) z dnia 1.10.2018

Ewidencja wykupu składnika majątku z leasingu

W zależności od tego, w jaki sposób jednostka kwalifikuje leasing, tzn. czy umowa dla celów bilansowych rozliczana jest jako leasing finansowy, czy operacyjny, rozlicza się kwotę wykupu przedmiotu leasingu. Większość umów leasingowych, na mocy ustawy o rachunkowości, spełnia wymogi do uznania ich za umowy leasingu finansowego. Zazwyczaj jest to leasing operacyjny dla celów podatkowych, a dla celów rachunkowych - finansowy.

Leasing finansowy

Przepisy ustawy o rachunkowości nie zawierają definicji leasingu. Określono w nich jedynie warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby uznać leasing za finansowy lub za operacyjny.

Jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron (finansujący) oddaje drugiej stronie (korzystającemu) środki trwałe do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony i umowa spełnia co najmniej jeden z siedmiu warunków wymienionych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, to przedmiot umowy zalicza się do aktywów trwałych korzystającego. Wówczas jest to leasing finansowy dla celów bilansowych, nawet gdy podatkowo jest to leasing operacyjny.

Przedmiot umowy przy leasingu finansowym kwalifikowany jest do środków trwałych korzystającego i wprowadzany do ewidencji bilansowej zapisem:

- Wn konto 01 "Środki trwałe",

- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu).

Odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu finansowego dokonuje się według zasad określonych dla środków trwałych w art. 32 ustawy o rachunkowości. Ewidencja amortyzacji będzie przebiegała zatem zapisem:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Amortyzacja), lub konto zespołu 5,

- Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych".

Leasing operacyjny

Jednostki, które spełniają kryteria przedstawione w art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości, mogą korzystać z uproszczeń w klasyfikacji umów leasingu i dla celów bilansowych zakwalifikować umowę leasingu tak jak dla celów podatku dochodowego i potraktować ten leasing jako operacyjny. Z takiego udogodnienia mogą skorzystać jednostki, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 17.000.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 34.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Możliwość stosowania uproszczenia nie dotyczy podmiotów określonych w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ustawy o rachunkowości, czyli np. banków, zakładów ubezpieczeń czy funduszy emerytalnych.

Jeżeli zatem jednostka skorzysta z takiego uproszczenia, to comiesięczny czynsz, w równowartości raty kapitałowej i odsetek, odniesie w ciężar kosztów działalności operacyjnej jako usługi obce. Przedmiotu leasingu nie wprowadza się wówczas do ksiąg rachunkowych, jednak wskazane jest, aby w takim przypadku objąć go ewidencją pozabilansową i odnieść na konto 09-0 "Obce środki trwałe" (w analityce: Środki trwałe w leasingu).

Należy pamiętać, że uproszczenie takie można zastosować, jeżeli nie wywiera ono istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki (art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

Jednostki zawierające umowy leasingowe powinny w swojej polityce rachunkowości opisać, jakie zasady przyjęły do ewidencji tych umów.

Wykup przedmiotu leasingu finansowego

Jeśli jednostka (korzystający) dokona nabycia przedmiotu leasingu finansowego za opłatę końcową, to generalnie przedmiot leasingu nadal wykazuje w księgach rachunkowych i kontynuuje jego amortyzację.

W sytuacji gdy korzystający wykupuje przedmiot leasingu będącego leasingiem finansowym dla celów bilansowych, to sposób rozliczenia tego wykupu w księgach rachunkowych uzależniony jest od tego, czy opłata za jego wykup (opłata końcowa) została uwzględniona w wartości początkowej środka trwałego, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne. Jeżeli została uwzględniona, to opłatę poniesioną z tego tytułu rozlicza się z częścią kapitałową, co oznacza że będzie ona zaksięgowana na spłatę zobowiązania z tytułu leasingu. Ewidencja faktury za wykup przedmiotu umowy leasingu może wówczas zostać ujęta w księgach rachunkowych zapisami:

a) wartość brutto faktury

- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",

- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki bieżące z finansującym),

b) VAT naliczony podlegający odliczeniu

- Wn konto 22-2 "VAT naliczony i jego rozliczenie",

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu",

c) wartość netto

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu),

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

Natomiast gdy opłata za wykup przedmiotu leasingu uznanego za leasing finansowy dla celów bilansowych (opłata końcowa) nie została uwzględniona w wartości początkowej środka trwałego, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne, to wówczas wartość wynikającą z faktury wykupu jednostka może zarachować na zwiększenie uprzednio ustalonej wartości początkowej zapisem:

- Wn konto 01 "Środki trwałe",

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

Innym rozwiązaniem jest odniesienie nieumorzonej wartości leasingowanego środka trwałego w pozostałe koszty operacyjne (w ramach uproszczeń na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości), a do ewidencji bilansowej wprowadzenie nowego środka o nowej wartości początkowej wynikającej z faktury dotyczącej wykupu. Jeśli jednak wykupiony przedmiot leasingu nie będzie spełniał kryteriów do uznania go za środek trwały, to jego wartość można odnieść w księgach jednorazowo w koszty zapisem:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Zużycie materiałów i energii) lub odpowiednie konto zespołu 5,

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

Wykup przedmiotu leasingu operacyjnego

W przypadku gdy wykupiony zostaje składnik majątku będący przedmiotem leasingu operacyjnego, to jeśli spełnia on warunki określone w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, powinien, co do zasady, zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych i być amortyzowany na zasadach ogólnych.

Ewidencja wartości takiego środka trwałego może przebiegać zapisem:

a) wartość początkowa zakupionego składnika majątku - dowód OT

- Wn konto 01 "Środki trwałe",

- Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie" lub konto 30 "Rozliczenie zakupu",

b) odpisy amortyzacyjne

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Amortyzacja) lub odpowiednie konto zespołu 5,

- Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych".

Jeżeli jednostka uzna wykupiony z leasingu operacyjnego przedmiot za niskocenny składnik majątku, to może dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu przyjęcia środka trwałego do używania lub w miesiącu następnym. Dla środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej można bowiem ustalać odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe w sposób uproszczony, przez dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup środków zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub jednorazowo odpisując wartość tego rodzaju środków trwałych (art. 32 ust. 6 ustawy o rachunkowości). Ustawa o rachunkowości nie określa dolnej granicy wartości środków trwałych. O zaliczeniu tej grupy przedmiotów do trwałych aktywów rzeczowych decyduje kierownik jednostki w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości. Najczęściej jednostki ze względów praktycznych przyjmują za wartość graniczną kwotę określoną w przepisach prawa podatkowego, tj. 10.000 zł (do końca 2017 r. była to kwota 3.500 zł).

Warto pamiętać, że dla niskocennych składników majątku można także przyjąć rozwiązanie polegające na niezaliczaniu ich do środków trwałych. W takiej sytuacji wartość nabytego przedmiotu można odnieść do kosztów działalności operacyjnej jako zużycie materiałów, w miesiącu przyjęcia go do używania, co odbywa się zapisem:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Zużycie materiałów i energii) lub konto zespołu 5,

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

Warto pamiętać!

Uszczegółowienie zasad wyceny i ujęcia w księgach rachunkowych, a także prezentacji i ujawnień w sprawozdaniu finansowym aktywów i zobowiązań oraz kosztów i przychodów wynikających z umów leasingu, najmu i dzierżawy, o których mowa w art. 3 ust. 4, 5 i 6 ustawy o rachunkowości, zawiera KSR nr 5 "Leasing najem i dzierżawa" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2011 r. nr 9, poz. 52) w brzmieniu obowiązującym do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy kończący się 31 grudnia 2018 r.). Wskazówki w nim zawarte powinny pomóc w rozwiązywaniu problemów, jakie rodzi stosowanie tych umów.

Na stronie Ministerstwa Finansów można przeczytać, że: "zaktualizowany Krajowy Standard Rachunkowości Nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" wszedł w życie z dniem ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów i ma zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się od 1 stycznia 2019 r., z możliwością jego wcześniejszego zastosowania. W razie potrzeby doprowadzenia do porównywalności danych za rok ubiegły stosuje się KSR Nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dacie bilansu - ujęcie i prezentacja". Standard został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2018 r. poz. 77".

Przykład

Założenia

Jednostka wykupiła maszynę produkcyjną z leasingu operacyjnego (dla celów podatkowych i bilansowych) za kwotę brutto 6.150 zł (w tym VAT 1.150 zł).
Jednostka zapisała w zasadach (polityce) rachunkowości, że składniki majątku, które spełniają definicję środków trwałych o wartości początkowej do 10.000 zł, będą wprowadzane do ewidencji środków trwałych i amortyzowane jednorazowo w miesiącu oddania ich do używania.
Ewidencja kosztów prowadzona jest na kontach zespołu 4.

Dekretacja

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
1. Faktura dokumentująca wykup maszyny z leasingu operacyjnego:
a) wartość brutto	6.150 zł		24
b) VAT naliczony podlegający odliczeniu	1.150 zł	22-2
c) wartość netto	5.000 zł	30
2. OT - przyjęcie środka trwałego do używania:	5.000 zł	01	30
3. PK - jednorazowa amortyzacja:	5.000 zł	40	07-1