Leasing operacyjny samochodu osobowego a podatek naliczony - pytania i odpowiedzi

Ograniczenia w zakresie odliczenia VAT z tytułu użytkowania samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu operacyjnego zostały zawarte przede wszystkim w art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm.). Przepis ten stanowi, że usługobiorca użytkujący samochód osobowy na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze może odliczyć 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania (dotycząca jednego samochodu) nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Z cytowanego wyżej art. 3 ust. 6 ustawy o zmianie ustawy o VAT oraz ustawy o transporcie drogowym wynika, że ograniczenie w odliczeniu VAT przy leasingu samochodów osobowych odnosi się nie tylko do należności czynszowych, ale także do wszelkich innych płatności wynikających z zawartej umowy leasingu. Ograniczenie to nie ma natomiast zastosowania do pozostałych należności płaconych leasingodawcy, których nie obejmuje umowa leasingowa - w takiej sytuacji odliczenie VAT przysługuje na zasadach ogólnych.

W pytaniu mamy do czynienia z dwoma odrębnymi umowami, tj. umową leasingu i umową dotyczącą usług serwisowych leasingowanego pojazdu, a więc wolą stron było oddzielne uregulowanie tych dwóch kwestii. A zatem występują dwa różne świadczenia na rzecz leasingobiorcy w postaci najmu samochodu i usługi serwisowej tego samochodu. Tym samym nie ma zastosowania ograniczenie wynikające z art. 3 ust. 6 ww. ustawy, co daje prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur dokumentujących świadczenie usługi serwisowania samochodu oddanego w leasing (pod warunkiem związku poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi).

Takie też stanowisko jednolicie zajmują organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach: np.: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 września 2012 r., nr IBPP2/443-577/12/RSz, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2013 r., nr IPPP1/443-540/13-2/IGo i Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 lipca 2013 r., nr IPTPP4/443-336/13-6/ALN.

Aby udzielić odpowiedzi na to pytanie należy przede wszystkim odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, w którym stwierdzono, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku VAT. Z tym, że w świetle danych okoliczności faktycznych usługi te mogą być w takim stopniu powiązane ze sobą, że trzeba je traktować jako stanowiące jedną usługę. Dodatkowo Trybunał podkreślił, że czynność polegająca na refakturowaniu dokładnego kosztu ubezpieczenia przedmiotu leasingu, stanowi transakcję ubezpieczeniową podlegającą zwolnieniu od podatku. Jednakże zwolnienie to nie będzie miało zastosowania w przypadku, gdy kwota przeniesiona na leasingobiorcę z tytułu kosztu ubezpieczenia byłaby wyższa niż kwota przeniesiona na leasingodawcę przez ubezpieczyciela.

W opisanej sytuacji odrębna taryfikacja i oddzielne (od rat leasingowych) fakturowanie mogą wskazywać na wolę stron co do niezależności umowy ubezpieczenia i uznania tych świadczeń za odrębne dla celów podatku VAT. Wydaje się jednak, że w tym przypadku nie można mówić o refakturze usługi ubezpieczeniowej i zastosowaniu zwolnienia od podatku. Leasingodawca bowiem nie "przerzucił" na spółkę dokładnego kosztu ubezpieczenia, lecz doliczył przy przenoszeniu kosztów ubezpieczenia kwotę marży. Tym samym prawidłowo czynność ta została opodatkowana VAT (przy przyjęciu powyższych założeń).

Zaś w kwestii prawa do odliczenia VAT z faktury obejmującej koszty ubezpieczenia leasingowanego samochodu należy przyjąć, że Czytelnikowi przysługuje to prawo w pełnej wysokości. Jak wykazano bowiem wyżej ograniczenie do 60% kwoty podatku naliczonego odnosi się do innych płatności wynikających z zawartej umowy leasingu, a w tym przypadku potraktowaliśmy usługę leasingu i usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu jako świadczenia odrębne.

Niemniej jednak trzeba zaznaczyć, że powyższe zagadnienia powinny zostać rozstrzygnięte w oparciu o dokładną analizę postanowień umowy leasingu łączącej strony z uwzględnieniem wskazówek zawartych w ww. wyroku TSUE.

Co do zasady, od zakupu samochodu osobowego, nabytego w celu wykorzystywania go w działalności opodatkowanej, podatnicy mogą odliczać VAT w wysokości 60% kwoty podatku, nie więcej niż 6.000 zł. Wynika to z art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Ograniczenia w odliczaniu VAT od zakupu ww. samochodu nie stosuje się jednak m.in. w sytuacji, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Jeżeli przedmiotem działalności podatnika jest np. najem, dzierżawa czy leasing samochodów i nabyty przez niego samochód osobowy przeznaczony będzie wyłącznie na te cele przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy, podatnik będzie miał prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących leasing tego samochodu.

Takie też stanowisko prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2013 r., nr IPTPP4/443-458/13-6/MK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 5 lipca 2013 r., nr IBPP2/443-309/13/AB. W tej ostatniej czytamy m.in.: "(…) skoro w czasie trwania umowy leasingu Wnioskodawca prowadzić będzie działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych a samochód osobowy, który zamierza użytkować na podstawie umowy leasingu, będzie wykorzystywany w celu dzierżawy, przy czym przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy wyłącznie w tym celu, zatem ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej nie będzie miało zastosowania w okresie, w którym samochód ten będzie wydzierżawiony. Wnioskodawcy (za okres, w którym samochód będzie dzierżawiony będzie przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej. (…)"

W opisanym stanie faktycznym ograniczenie w zakresie odliczenia VAT wynika nie tylko z cytowanego art. 3 ust. 6 ww. ustawy o zmianie ustawy o VAT oraz ustawy o transporcie drogowym, ale również ze stosowania przez podatnika proporcji określonej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Albowiem podatnik wykonujący zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione od podatku, może korzystać z prawa do odliczenia VAT w węższym zakresie aniżeli podatnik wykonujący wyłącznie czynności opodatkowane VAT. A zatem brak jest przesłanek do przyjęcia, że stosowanie ograniczenia z art. 3 ust. 6 ww. ustawy daje prawo do pominięcia proporcji określonej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (vide: wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 106/12, orzeczenie prawomocne).

Tym samym podatnik, u którego występuje tzw. sprzedaż mieszana, odliczając VAT z faktury dotyczącej rat leasingowych powinien zastosować wzór: kwota podatku na fakturze × 60% × współczynnik proporcji (w pytaniu ten współczynnik wynosi: 4%).

W konsekwencji również do limitu wynoszącego 6.000 zł powinna być zastosowana ww. proporcja, a więc Czytelnik może maksymalnie odliczyć podatek naliczony w ramach zawartej umowy leasingu operacyjnego w kwocie 240 zł (stanowiącej 4% z 6.000 zł).