Leasing operacyjny - nakłady na montaż maszyn

Zawarliśmy umowę leasingu maszyn, która dla celów PDOP traktowana jest jako leasing operacyjny, natomiast rachunkowo stanowi leasing finansowy. Przed oddaniem przedmiotu leasingu do korzystania ponieśliśmy nakłady na montaż urządzeń. Jak podatkowo i bilansowo rozliczyć kwotę dotyczącą montażu?

Dla celów bilansowych umowy leasingu kwalifikuje się z uwzględnieniem art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Jak wynika z tego przepisu, jeżeli umowa leasingu spełnia przynajmniej jeden z siedmiu warunków określonych w tym przepisie, to należy ją zakwalifikować do leasingu finansowego. Oznacza to, że środki trwałe będące przedmiotem takiej umowy, przyjęte do używania, zalicza się do aktywów trwałych korzystającego. Przy rozliczaniu tego rodzaju umów jednostka może skorzystać z Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (KSR nr 5), stanowiącego załącznik do uchwały nr 16/11 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 13 grudnia 2011 r. (Dz. Urz. Min. Fin. nr 9, poz. 52).

Krajowe Standardy Rachunkowości, w tym KSR nr 5, dostępne są w serwisie www.przepisy.gofin.pl w dziale Rachunkowość

Przyjęcie środka trwałego do użytkowania (w leasingu finansowym) można ująć w księgach rachunkowych zapisem:

Część odsetkowa opłaty podstawowej stanowi u korzystającego koszt finansowy, spowodowany obsługą kwoty zapłaconej przez finansującego w celu udostępnienia korzystającemu przedmiotu leasingu. Część kapitałowa stanowi zaś przypadającą na okres sprawozdawczy spłatę zobowiązania wobec finansującego.

Podziału kwoty wynikającej z faktury na część kapitałową i odsetkową dokonuje się według rozwiązań przyjętych przez jednostkę i zapisanych w zasadach (polityce) rachunkowości. Przy ich ustaleniu jednostki mogą wykorzystać ww. KSR nr 5.

Poniesione w związku z rozpoczęciem użytkowania środka trwałego - dla celów bilansowych - koszty montażu zwiększają jego wartość początkową i podlegają rozliczeniu w koszty za pośrednictwem odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast dla celów podatkowych umowy leasingu podlegają kwalifikacji na podstawie art. 17a-17l ustawy o PDOP. Jeżeli w myśl tych przepisów umowa posiada cechy leasingu operacyjnego, to opłaty wynikające z umowy leasingu ponoszone przez korzystającego stanowią jego koszt uzyskania przychodów.

Choć w przepisach podatkowych nie rozstrzygnięto, jak rozliczać koszty montażu leasingowanego składnika majątku, nie ulega wątpliwości, że koszty takie będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatek taki (dotyczący montażu leasingowanego składnika majątku) należy, naszym zdaniem, zaliczyć do kosztów podatkowych na analogicznych zasadach, jakie jednostka stosuje w stosunku do opłat leasingowych.

Zatem koszt montażu powinien zostać rozliczony bieżąco w miesiącu jego poniesienia, przy czym w związku z faktem, że dla celów bilansowych wydatek taki zwiększa wartość początkową środka trwałego, przez co będzie rozliczany za pośrednictwem odpisów amortyzacyjnych, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów musi nastąpić statystycznie tj. bez ewidencji takiego kosztu w księgach rachunkowych.

Zwróćmy uwagę, że przedstawiona kwalifikacja kosztów dotyczy przypadku, gdy wraz z montażem leasingowanego składnika nie dochodzi do jego ulepszenia. Jeżeli bowiem nakłady na montaż obejmują prace ulepszeniowe wykonane na leasingowanym składniku, np. dostosowujące go do potrzeb jednostki, to mogą one podlegać zaliczeniu do inwestycji w obcym środku trwałym. Przypomnijmy, że z ulepszeniem obcego składnika majątku (tu: leasingowanego urządzenia) będziemy mieli do czynienia, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zatem jeżeli wraz z montażem środka trwałego dokonano nakładów na jego ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, adaptację lub modernizację), to poniesione nakłady będą stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym podlegającą rozliczeniu w koszty podatkowe za pośrednictwem odpisów amortyzacyjnych.

Dodajmy (choć nie dotyczy to sytuacji poruszonej w pytaniu), że inaczej koszty zwykłego montażu, a także montażu połączonego z ulepszeniem rozlicza się przy leasingu operacyjnym dla celów bilansowych. Otóż jak wskazano w pkt III.9. w ww. KSR nr 5, jeżeli korzystający, najemca lub dzierżawca buduje fundamenty, dokonuje montażu, lub wykonuje ulepszenia w środkach trwałych stanowiących przedmiot umowy leasingu, najmu lub dzierżawy, to koszty takie zalicza się wstępnie do kosztów środków trwałych w budowie. Budowa fundamentów lub montaż z reguły poprzedza przyjęcie przedmiotu leasingu, najmu lub dzierżawy do użytkowania, natomiast ulepszenie może nastąpić przed jego przyjęciem lub w toku użytkowania. Wyjaśnienia dotyczące kosztów ulepszenia stosuje się odpowiednio do kosztów montażu i budowy fundamentów.

O ile w momencie przyjęcia ulepszenia do użytkowania przewidziany w umowie leasingu operacyjnego okres dalszego użytkowania przedmiotu leasingu przez korzystającego, którego ulepszenie dotyczy, jest dłuższy niż rok lub okres najmu bądź dzierżawy będzie według przewidywań dłuższy niż rok, to korzystający, najemca lub dzierżawca przenosi koszty ulepszenia na środki trwałe i amortyzuje je jako ulepszenie obcego środka trwałego (inwestycja w obcym obiekcie). Jeżeli składnik ten nie został w okresie leasingu, najmu lub dzierżawy w pełni zamortyzowany, to po zakończeniu umowy leasingu, najmu lub dzierżawy i zwrocie ich przedmiotu właścicielowi wartość księgową netto tego składnika środków trwałych odpisuje się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

Jeżeli natomiast w momencie przyjęcia ulepszenia do użytkowania przewidywany okres użytkowania, przedmiotu leasingu operacyjnego, najmu lub dzierżawy środka trwałego, którego ulepszenie dotyczy, jest krótszy niż rok, to korzystający odpisuje koszty ulepszenia w ciężar kosztów okresu.