Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 16 (472) z dnia 20.08.2018

Zasady rozliczania wstępnej opłaty leasingowej w leasingu operacyjnym

Korzystamy z maszyn na podstawie umów leasingu operacyjnego (podatkowo i bilansowo). Dla celów bilansowych opłaty wstępne rozliczamy przez konto rozliczeń międzyokresowych. Czy takie rozliczanie znaczących dla nas kwot kosztów może być stosowane również dla celów podatkowych? Czy opłatę wstępną powinniśmy zaksięgować jednorazowo w koszty? Stosujemy konta zespołu 4 i 5.

Zazwyczaj opłata wstępna stanowi istotną część sumy opłat podstawowych, co ma w sposób odczuwalny zaangażować korzystającego w umowę leasingu i zniechęcać do jej pochopnego rozwiązania, a jednocześnie zapewnić finansującemu szybszy zwrot środków wyłożonych na zakup przedmiotu leasingu. Natomiast opłaty za kolejne okresy (np. miesiące lub kwartały) objęte okresem leasingu są ustalane w wysokości przewidzianej w umowie, która może przewidywać ich ustalenie w jednakowej lub malejącej w kolejnych okresach wysokości.

Ustawa o rachunkowości nie precyzuje sposobu rozliczania wstępnej opłaty leasingowej. Z uwagi jednak na fakt, iż opłata ta dotyczy całego okresu leasingu traktuje się ją jako koszt dotyczący przyszłych okresów sprawozdawczych i rozlicza w czasie z uwzględnieniem art. 39 ww. ustawy przez okres trwania umowy. Taki sposób rozliczania opłaty wstępnej w leasingu operacyjnym wynika również ze zaktualizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (KSR nr 5), stanowiącego załącznik do uchwały nr 13/2018 Komitetu Standardów Rachunkowości z 10 kwietnia 2018 r. (Dz. Urz. Min. Fin. poz. 77). W świetle tego standardu, opłata wstępna (opłata inicjalna) to opłata uiszczana przez korzystającego, najemcę lub dzierżawcę na rzecz finansującego, wynajmującego lub wydzierżawiającego w momencie rozpoczęcia leasingu, najmu lub dzierżawy. Opłatę wstępną rozlicza się zgodnie z postanowieniami pkt 5.1 KSR nr 5, tzn. przez okres leasingu metodą liniową i obciąża nią równomiernie, w jednakowej wysokości, koszt poszczególnych miesięcy lub kwartałów objętych okresem leasingu. Przy czym, jeśli inny sposób rozłożenia opłat leasingowych lepiej odzwierciedla rozkład w czasie korzyści czerpanych przez korzystającego z przedmiotu umowy, to może on być również stosowany. Wstępną opłatę leasingową można więc rozliczać w czasie, przez konto służące do ewidencji rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Takie rozwiązanie ewidencyjne mogą zastosować zarówno jednostki, które w swojej polityce rachunkowości przyjęły do stosowania krajowe standardy rachunkowości jak i te, które takiego zapisu w swojej polityce nie dokonały.

Przykład

Wstępna opłata leasingowa w leasingu operacyjnym podlegająca rozliczeniu w czasie

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. zawarła umowę leasingu operacyjnego maszyny na 3 lata. Przedmiot umowy służy podstawowej działalności operacyjnej jednostki. Z umowy wynika obowiązek uiszczenia opłaty wstępnej w kwocie netto: 45.000 zł plus VAT: 10.350 zł.
    
2. Zgodnie z postanowieniami swojej polityki rachunkowości w odniesieniu do umów leasingu jednostka stosuje postanowienia KSR nr 5. W związku z tym wstępną opłatę leasingową rozlicza przez okres trwania umowy metodą liniową. Ponadto spółka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5. Opłaty leasingowe zalicza do kosztów zarządu i księguje na koncie 55.
    
3. Opłata wstępna wpływająca na wynik finansowy każdego miesiąca obowiązywania umowy leasingu ustalona metodą liniową wynosi:

a) 45.000 zł : 3 lata = 15.000 zł/rocznie,

b) 15.000 zł : 12 m-cy = 1.250 zł/miesięcznie.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

W świetle przepisów ustawy o rachunkowości, opłatę wstępną w leasingu operacyjnym można również odnieść jednorazowo w ciężar kosztów. Jeśli bowiem wymienione opłaty w ocenie jednostki nie są istotne oraz nie wpłyną negatywnie na jasne i rzetelne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki, to można, na podstawie art. 4 ust. 4 i 4a ww. ustawy, skorzystać z uproszczenia i odstąpić od rozliczania opłaty wstępnej w czasie.

Przykład

Wstępna opłata leasingowa w leasingu operacyjnym podlegająca zaliczeniu jednorazowo w koszty

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. zawarła umowę leasingu operacyjnego maszyny na 3 lata. Przedmiot umowy służy podstawowej działalności operacyjnej jednostki. Z umowy wynika obowiązek uiszczenia opłaty wstępnej w kwocie netto: 5.000 zł plus VAT: 1.150 zł.
    
2. Zgodnie z postanowieniami swojej polityki rachunkowości w odniesieniu do umów leasingu spółka stosuje uproszczenie polegające na tym, że wstępne opłaty leasingowe o nieistotnej dla niej wartości, tj. do: 5.000 zł (netto), podlegają zaliczeniu jednorazowo w ciężar kosztów działalności operacyjnej.
    
3. Spółka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5. Opłaty leasingowe zalicza do kosztów działalności podstawowej i księguje na koncie 50.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Według organów podatkowych wstępnej opłaty leasingowej nie trzeba rozliczać w czasie przez okres na jaki zawarto umowę w przypadku, gdy wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych, a jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Tak wynika przykładowo z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 stycznia 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.447.2017.1.MS oraz z 10 października 2017 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.249.2017.1.ANK.

W świetle najnowszej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.150.2018.1.JP, gdy dla celów bilansowych wstępna opłata leasingowa rozliczana jest w czasie, to taki sam sposób rozliczenia powinien być stosowany dla celów podatku dochodowego. W ww. interpretacji czytamy m.in., że: "(...) moment zakwalifikowania wydatków na opłacenie wstępnej opłaty leasingowej w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 15 ust. 4e updop, uzależniony jest od momentu ujęcia w księgach rachunkowych. Skoro Wnioskodawca podjął decyzję o bilansowym rozłożeniu kosztów wstępnej opłaty leasingowej w czasie za pomocą konta czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, poprzez miesięczne odpisy w koszty na okres trwania poszczególnych umów leasingu operacyjnego, to w tym momencie może rozpoznać koszty tej opłaty jako koszty podatkowe (...)".

Przypominamy jednak, że stanowisko organów podatkowych w kwestii rozliczania w czasie dla celów podatkowych wstępnej opłaty leasingowej nie było jednolite. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2017 r., nr 3063-ILPB2.4510.186.2016.1.ŁM, stwierdził, że podatnik może wstępną opłatę leasingową zaliczyć jednorazowo w koszty uzyskania przychodów, mimo iż dla celów bilansowych opłatę tę rozlicza w czasie.