Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 8 (608) z dnia 20.04.2024

Alternatywne rozwiązania ewidencyjne, dotyczące rozliczania opłaty wstępnej w księgach rachunkowych

KSR nr 5 wśród opłat ponoszonych przez korzystającego przed rozpoczęciem okresu leasingu lub w momencie rozpoczęcia tego okresu wymienia opłatę za zawarcie umowy oraz opłatę wstępną (inicjalną). Opłata za zawarcie umowy inaczej zwana też opłatą manipulacyjną to opłata uiszczana przez korzystającego na rzecz finansującego przed rozpoczęciem okresu leasingu, mająca charakter prowizji przysługującej finansującemu za zawarcie umowy. Opłata za zawarcie umowy z zasady uiszczana jest w momencie rozpoczęcia leasingu. Z kolei opłata wstępna zwana również opłatą inicjalną to opłata uiszczana przez korzystającego, najemcę lub dzierżawcę na rzecz finansującego, wynajmującego lub wydzierżawiającego w momencie rozpoczęcia leasingu, najmu lub dzierżawy. Jeżeli opłata za zawarcie umowy i opłata wstępna są pobierane łącznie, a z faktury nie wynika ich podział, to przyjmuje się, że jest to opłata wstępna (por. pkt 3.18-3.19 KSR nr 5).

Ustawa o rachunkowości nie podaje sposobu rozliczania wstępnej opłaty leasingowej. Ze względu jednak na to, że opłata ta dotyczy całego okresu leasingu traktuje się ją jako koszt dotyczący przyszłych okresów sprawozdawczych i rozlicza w czasie z uwzględnieniem postanowień art. 39 ust. 1 i 3 ustawy o rachunkowości, czyli przez okres trwania umowy.

Sposób rozliczania opłaty wstępnej w leasingu operacyjnym jako czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów wynika również z KSR nr 5. W świetle tego standardu opłatę wstępną rozlicza się zgodnie z postanowieniami pkt 5.1, czyli przez okres leasingu metodą liniową i obciąża nią równomiernie, w jednakowej wysokości, koszt poszczególnych miesięcy lub kwartałów objętych okresem leasingu. Przy czym, jeśli inny sposób rozłożenia opłaty lepiej odzwierciedla rozkład w czasie korzyści czerpanych przez korzystającego z przedmiotu umowy, to może on być również stosowany. Wstępną opłatę leasingową z punktu widzenia przepisów prawa bilansowego można rozliczać w czasie za pomocą konta służącego do ewidencji rozliczeń międzyokresowych kosztów. Takie rozwiązanie ewidencyjne mogą zastosować zarówno jednostki, które w swojej polityce rachunkowości przyjęły do stosowania krajowe standardy rachunkowości, jak i te, które takiego zapisu w swojej polityce nie dokonały.

W księgach korzystającego opłaty z tytułu umowy leasingu operacyjnego zalicza się:

1) do kosztów działalności operacyjnej (usługi obce) lub pozostałych kosztów operacyjnych - w razie stosowania wariantu porównawczego rachunku zysków i strat,

2) do kosztów wytworzenia, ogólnego zarządu lub sprzedaży bądź do kosztów pozostałej działalności operacyjnej - w przypadku stosowania wariantu kalkulacyjnego rachunku zysku i strat

- zależnie od celu użytkowania przedmiotu leasingu.

Przykład

I. Założenia:

1. W kwietniu 2024 r. spółka z o.o. zawarła z firmą "X" umowę leasingu na 36 miesięcy, której przedmiotem jest samochód osobowy (spalinowy). Wartość samochodu wynikająca z umowy wynosi: 180.000 zł netto + 41.400 zł VAT = 221.400 zł brutto. Samochód używany będzie przez spółkę do celów mieszanych, w związku z czym spółka będzie odliczać 50% kwoty VAT od opłat leasingowych. Faktura za opłatę wstępną opiewała na kwotę: 21.600 zł netto + 4.968 zł VAT = 26.568 zł brutto.
2. Zgodnie z polityką rachunkowości spółka korzysta z uproszczenia zawartego w art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości i kwalifikuje umowy leasingu dla celów bilansowych według zasad podatkowych, wstępną opłatę leasingową rozlicza przez okres trwania umowy za pośrednictwem konta 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów", a ewidencję kosztów działalności operacyjnej prowadzi na kontach zespołu 4 i 5.
3. Umowa leasingu zawarta z firmą "X" stanowi pod względem podatkowym leasing operacyjny i analogicznie została zakwalifikowana dla celów bilansowych. Natomiast wstępna opłata leasingowa jest rozliczana:
a) dla celów bilansowych przez 36 miesięcy za pośrednictwem konta 64-0, miesięczny odpis tej opłaty obciążający koszty usług obcych (oraz równolegle koszty zarządu) wynosi: [(21.600 zł + 2.484 zł (tj. 50% VAT naliczonego)] : 36 miesięcy = 669 zł,
b) dla celów podatkowych jednorazowo w kwietniu 2024 r., z uwzględnieniem limitu: 150.000 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

IV. Rozliczenie wstępnej opłaty leasingowej dla celów podatkowych:

1. Ustalenie proporcji, w jakiej część wstępnej opłaty leasingowej zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów (KUP):
a) kwota limitu: 150.000 zł,
b) wartość netto samochodu plus 50% VAT niepodlegającego odliczeniu: 180.000 zł + (41.400 zł × 50%) = 200.700 zł,
c) proporcja, w jakiej część kapitałowa opłaty wstępnej, zaliczana jest do KUP: (150.000 zł : 200.700 zł) × 100 = 74,74 %.
2. Jednorazowe ujęcie w kosztach podatkowych wstępnej opłaty leasingowej z uwzględnieniem limitu:
a) opłata wstępna netto plus 50% VAT niepodlegającego odliczeniu: 21.600 zł + (4.968 zł × 50%) = 24.084 zł,
b) część opłaty wstępnej zaliczona do KUP: 24.084 zł × 74,74 % = 18.000,38 zł,
c) część wstępnej opłaty leasingowej NKUP: 24.084 zł - 18.000 zł = 6.083,62 zł.

Rozliczając wstępną opłatę leasingową dla celów bilansowych jednostka może również skorzystać z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, który daje prawo do stosowania uproszczeń, pod warunkiem, że nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na jasne i rzetelne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Jeśli więc w ocenie jednostki opłata wstępna stanowi nieistotną wartość, to może zostać zaliczona jednorazowo do kosztów działalności operacyjnej. Rozwiązanie takie powinno zostać opisane polityce rachunkowości jednostki.

Przykład

I. Założenia:

1. W kwietniu 2024 r. przedsiębiorca "A" zawarł z firmą "X" umowę leasingu wózka widłowego na 24 miesiące. Wartość wózka wynikająca z umowy wynosi: 37.000 zł netto + 8.510 zł VAT = 45.510 zł brutto. Faktura za opłatę wstępną opiewała na kwotę: 5.000 zł netto + 1.150 zł VAT = 6.150 zł brutto.
2. Zgodnie z polityką rachunkowości, przedsiębiorca "A" korzysta z uproszczenia zawartego w art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości i kwalifikuje umowy leasingu dla celów bilansowych według zasad podatkowych, wstępną opłatę leasingową o nieistotnej wartości, tj. do 6.000 zł netto, odnosi jednorazowo w ciężar kosztów działalności operacyjnej, a ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej prowadzi na kontach zespołu 4.
3. Umowa leasingu zawarta z firmą "X" stanowi pod względem podatkowym leasing operacyjny i analogicznie została zakwalifikowana dla celów bilansowych. Natomiast wstępna opłata leasingowa została zaliczona do kosztów jednorazowo w kwietniu 2024 r. zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: