Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 33 (932) z dnia 20.11.2016

Ujęcie w kosztach podatkowych wstępnej opłaty dotyczącej leasingu operacyjnego

Spółka zawarła umowę leasingu, podatkowo i bilansowo operacyjnego, której przedmiotem był samochód. Spółka zapłaciła wstępną opłatę leasingową, co zostało potwierdzone fakturą, natomiast samochód zostanie spółce wydany w miesiącu następnym. W którym miesiącu spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ww. wstępną opłatę leasingową: w miesiącu jej zapłaty (i wystawienia faktury), czy w miesiącu wydania samochodu przez leasingodawcę (dla celów bilansowych opłata ta jest ujmowana w kosztach jednorazowo)?

Jak wielokrotnie informowaliśmy na łamach naszego czasopisma, ujmowanie w kosztach uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej (czynszu inicjalnego, itp.) jest problemowe. Aktualnie organy podatkowe prezentują pogląd, w myśl którego, jeśli opłata wstępna ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu i wydania przedmiotu leasingu, to opłata taka stanowi koszt jednorazowy, potrącalny w dacie poniesienia. Nie trzeba jej rozliczać w kosztach podatkowych w czasie przez okres trwania umowy leasingu operacyjnego. Tak jest również wtedy, gdy dla celów bilansowych taka opłata jest rozliczana w kosztach w czasie, np. poprzez odpisy amortyzacyjne (przypomnijmy, że w leasingu bilansowo - finansowym przedmiot leasingu stanowi środek trwały leasingobiorcy, a wstępna opłata leasingowa stanowi element wartości początkowej tego środka trwałego). Taki pogląd zaprezentował np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2016 r., nr IBPB-1-1/4510-162/16-1/ESZ.

Interpretację tę opisaliśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 28 z 1.10.2016 r. na str. 30-32

Jeśli zatem wstępna opłata leasingowa, o której mowa w pytaniu, spełnia ww. warunki, to może zostać ujęta w kosztach podatkowych jednorazowo, w dacie poniesienia.

Na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (z zastrzeżeniem, które tu pomijamy), uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury/rachunku, a w razie ich braku - na podstawie innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem wstępna opłata leasingowa, o której mowa, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ją w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury.

Ujęcie wstępnej opłaty leasingowej w księgach rachunkowych

Jeśli umowa leasingu jest dla celów bilansowych kwalifikowana jako leasing operacyjny (podobnie jak dla celów podatkowych), wówczas wstępna opłata leasingowa nie zwiększa wartości początkowej przedmiotu leasingu, lecz jest ujmowana w kosztach.

W ustawie o rachunkowości nie odniesiono się w sposób szczególny do ujmowania w księgach rachunkowych opłat leasingowych. Takie zasady określone zostały w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa". Z przepisów tam zawartych wynika m.in., że - w przypadku leasingu bilansowo - operacyjnego - opłaty leasingowe ustala się metodą liniową, w jednakowej wysokości i zalicza równomiernie do kosztów poszczególnych miesięcy lub kwartałów objętych okresem leasingu. Jeżeli jednak inny sposób rozłożenia opłat leasingowych lepiej odzwierciedla rozkład w czasie korzyści czerpanych przez korzystającego z przedmiotu umowy, to może on być także stosowany.

Krajowe Standardy Rachunkowości, w tym KSR nr 5 dostępne są w serwisie www.przepisy.gofin.pl w dziale Rachunkowości

Jednostki mogą, ale nie muszą stosować regulacji zawartych w ww. KSR nr 5. Mogą one przyjąć inne zasady rozliczania wstępnej opłaty leasingowej.

Zasady ujmowania wstępnej opłaty leasingowej w kosztach bilansowych powinny zostać określone w polityce rachunkowości jednostki.

W polityce rachunkowości jednostka może określić, że wstępna opłata leasingowa (tu: dotycząca leasingu bilansowo - operacyjnego) będzie ujęta w kosztach bilansowych:

• jednorazowo (jeśli nie wpłynie to negatywnie na jasne i rzetelne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz na jej wynik finansowy) albo
   
• w czasie, przez okres trwania umowy leasingu, za pośrednictwem czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów (np. konto 64-0).

W pytaniu wskazano, że wstępna opłata leasingowa jest przez spółkę ujmowana w kosztach bilansowych jednorazowo. Określono ponadto, że opłata ta jest przez spółkę wpłacana (i dokumentowana fakturą) w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym przedmiot leasingu (samochód) zostanie spółce wydany. Ustalając, w którym miesiącu opłatę tę spółka będzie mogła ująć w kosztach bilansowych (tj. w miesiącu zapłaty wstępnej opłaty leasingowej/wystawienia faktury, czy w miesiącu udostępnienia przedmiotu leasingu), należy wziąć pod uwagę zasadę memoriału określoną w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z nią, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Uwzględniając powyższe uważamy, że w przedmiotowej sprawie wstępną opłatę leasingową zasadne jest ująć w kosztach bilansowych spółki w miesiącu, w którym przedmiot leasingu zostanie spółce udostępniony. Sama zapłata tej opłaty czy wystawienia faktury nie stanowią jeszcze - naszym zdaniem - wystarczającej przesłanki do ujęcia tej opłaty w kosztach bilansowych. W ostateczności może mieć bowiem miejsce sytuacja, w której przedmiot leasingu nie zostanie spółce wydany.

Dekretacja:

Księgowania:

Jeśli wstępna opłata leasingowa zostanie ujęta w kosztach bilansowych jednorazowo w miesiącu wydania leasingobiorcy przedmiotu leasingu (tu: w listopadzie br.), to uważamy, że ujęcie tej opłaty w tym samym miesiącu w kosztach uzyskania przychodów nie powinno zostać zakwestionowane przez organ podatkowy. Wydaje się, że takie rozwiązanie będzie bezpieczniejsze, gdyż organy podatkowe generalnie uważają, że koszty pośrednie stanowią koszty uzyskania przychodów w tym samym momencie, w którym zostaną ujęte w księgach rachunkowych jako koszt.