Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 2 (386) z dnia 20.01.2015

Skutki zawarcia umowy leasingu zwrotnego w księgach rachunkowych

W listopadzie 2014 r., po zakończeniu umowy leasingu, nabyliśmy za opłatę końcową przedmiot leasingu (maszynę budowlaną). W tym samym miesiącu sprzedaliśmy tę maszynę firmie leasingowej i następnie wzięliśmy ją w używanie na podstawie zawartej z tą firmą umowy leasingu. Czy nabytą maszynę powinniśmy traktować jako środek trwały, czy jako towar? Nie zajmujemy się handlem takimi urządzeniami. Jak zaksięgować powyższe operacje?

1. Istota leasingu zwrotnego według KSR nr 5

Sprzedaż składnika aktywów i jednoczesne przejęcie go w leasing nazywamy leasingiem zwrotnym. W ten sposób zmienia się co prawda właściciel, ale nie zmienia się podmiot korzystający z tego składnika. Tym samym pierwotny właściciel, choć traci prawo własności do majątku, nadal pozostaje jego faktycznym użytkownikiem.

Ustawa o rachunkowości nie definiuje pojęcia leasingu zwrotnego, nie są w niej również uregulowane zasady ewidencjonowania tego rodzaju operacji w księgach rachunkowych. Dlatego jednostki mogą – na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości – stosować w tej kwestii Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (KSR nr 5), stanowiący załącznik do uchwały nr 16/11 Komitetu Standardów Rachunkowości z 13 grudnia 2011 r. (Dz. Urz. Min. Fin. nr 9, poz. 52). W świetle wyjaśnień zawartych w KSR nr 5 – na transakcję leasingu zwrotnego składają się dwie umowy:

1) sprzedaży określonych składników aktywów i

2) oddania tych składników w leasing sprzedającemu przez nabywcę.

Ujednolicone przepisy prawne oraz Krajowe Standardy Rachunkowości można znaleźć  w serwisie www.przepisy.gofin.pl

Pierwszym etapem transakcji leasingu zwrotnego jest więc zbycie przedmiotu umowy przez jego dotychczasowego właściciela finansującemu, który następnie – w drugim etapie – oddaje nabyte składniki aktywów do używania korzystającemu, którym jest zbywca, na zasadach leasingu operacyjnego lub finansowego. Zazwyczaj przedmiot umowy pozostaje cały czas pod kontrolą zbywcy (jednocześnie korzystającego), zmienia się jedynie podmiot będący właścicielem tych aktywów. Dla celów księgowych obydwie umowy rozpatrywane są łącznie.

2. Wykup przedmiotu leasingu i pierwszy etap transakcji leasingu zwrotnego

Zasadniczo wykup przedmiotu leasingu może być księgowany jako zużycie materiałów (o ile zakup nie stanowi środka trwałego), zapisem:

lub na zasadach ogólnych dotyczących środków trwałych (o ile zostanie uznany za środek trwały), zapisem:

Natomiast w sytuacji, gdy jednostka w momencie wykupu przedmiotu leasingu posiada informację o jego dalszej odsprzedaży, zakupiony składnik powinna potraktować jak towar. W świetle bowiem art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, towary to aktywa nabyte w celu ich odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym. Wartość wykupionej z leasingu maszyny jednostka może ująć (na podstawie otrzymanej faktury) bezpośrednio na koncie 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)". Z kolei przychód uzyskany ze sprzedaży tej maszyny może ująć (na podstawie wystawionej faktury sprzedaży) na koncie 73-0 "Sprzedaż towaru".

Należy jednak zaznaczyć, iż w zależności od rodzaju działalności prowadzonej przez jednostkę (np. w sytuacji gdy jednostka prowadzi działalność produkcyjną lub usługową, a nie prowadzi działalności handlowej), przychód i rozchód przedmiotowej maszyny można również potraktować jako pozostałą działalność operacyjną. Wartość zakupionej maszyny zostanie wówczas odniesiona na konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", a przychód z jej sprzedaży zaksięgowany zostanie na koncie 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne". Ustawa o rachunkowości definiuje bowiem pozostałe koszty i przychody operacyjne jako koszty i przychody związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki (por. art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości).

Przykład

Wykup maszyny z leasingu operacyjnego dla celów bilansowych i podatkowych
oraz jej sprzedaż

I. Założenia:

1. Jednostka "X" wykupiła z leasingu operacyjnego maszynę, co udokumentowane zostało fakturą na kwotę brutto: 1.777 zł (w tym VAT: 332,28 zł). Wykupu dokonano w celu dalszej odsprzedaży maszyny.

2. W tym samym miesiącu jednostka dokonała sprzedaży wykupionej maszyny za kwotę brutto: 153.750 zł (w tym VAT: 28.750 zł).

3. Jednostka zajmuje się świadczeniem usług budowlanych, w związku z czym przychód i rozchód maszyny potraktowała jako związane z pozostałą działalnością operacyjną.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Kwota wykupu jest już bowiem ujęta w wartości początkowej leasingowanego i amortyzowanego środka trwałego. Opłatę poniesioną w związku z wykupem rozlicza się wówczas z częścią kapitałową. Zostanie ona zaksięgowana na spłatę zobowiązania z tytułu leasingu. Jedynie ewentualna nadwyżka spłat nad kwotą zobowiązania obciąży pozostałe koszty operacyjne (por. pkt VI.10. KSR nr 5).

Uwaga: W przypadku pierwszego etapu transakcji leasingu zwrotnego, zbywca przedmiotu umowy wykazuje wyłącznie zysk lub stratę na transakcji. W sensie ekonomicznym nie dochodzi bowiem do typowej umowy sprzedaży.

Przykład

Wykup maszyny z leasingu podatkowo – operacyjnego,
a bilansowo – finansowego oraz jej sprzedaż

I. Założenia:

1. Jednostka "X" w listopadzie 2014 r. wykupiła maszynę budowlaną po zakończeniu umowy leasingu, która dla celów bilansowych stanowiła leasing finansowy (umowa przewidywała, że korzystający uzyska tytuł własności przedmiotu leasingu). Kwotę wykupu uwzględniono w wartości początkowej środka trwałego, która wynosiła: 150.000 zł. W momencie wykupu maszyna nie była całkowicie zamortyzowana. Okres jej ekonomicznej użyteczności ustalono na 5 lat, a okres leasingu trwał 3 lata. Dotychczasowe odpisy wynosiły: 87.500 zł. Opłata końcowa wyniosła: 1.777 zł (w tym VAT: 332,28 zł).

2. W tym samym miesiącu jednostka sprzedała wykupioną maszynę za kwotę brutto: 153.750 zł (w tym VAT: 28.750).

3. Jednostka zajmuje się świadczeniem usług budowlanych, w związku z czym przychód i rozchód maszyny potraktowała jako związane z pozostałą działalnością operacyjną.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

3. Drugi etap transakcji leasingu zwrotnego – oddanie składnika w leasing sprzedającemu przez nabywcę

Przyjęcie sprzedanego środka trwałego do użytkowania na podstawie umowy leasingu i dalsza jego ewidencja zależą od klasyfikacji leasingu i wyniku na sprzedaży.

Na temat zasad kwalifikowania umów leasingu dla celów bilansowych można przeczytać m.in. w Zeszytach Metodycznych Rachunkowości nr 13 z 2014 r. na str. 40–47

Umowa leasingu ma charakter leasingu operacyjnego

Jeżeli umowa leasingu ma charakter leasingu operacyjnego, a transakcja sprzedaży została przeprowadzona przy zastosowaniu cen odpowiadających wartości rynkowej przedmiotu leasingu (co dotyczy ceny sprzedaży i opłat leasingowych), to ewentualne zyski lub straty ze sprzedaży przedmiotu leasingu wpływają u korzystającego na wynik finansowy okresu sprzedaży. W sytuacji jednak, gdy transakcja została przeprowadzona w oparciu o ceny odbiegające od cen rynkowych, zysk lub strata wymaga ujęcia jako rozliczenia międzyokresowe przychodów lub kosztów.

Stratę poniesioną na sprzedaży przedmiotu leasingu rozlicza się w czasie przez okres leasingu pod warunkiem, że rekompensują ją przyszłe opłaty leasingowe niższe od rynkowych. Operację tę ujmuje się w księgach rachunkowych, zapisem:

Następnie stratę odpisuje się w koszty proporcjonalnie do opłat leasingowych, przez okres trwania umowy leasingu, zapisem:

Jeśli zaś cena sprzedaży przewyższa wartość rynkową przedmiotu leasingu, to kwotę przekraczającą wartość rynkową rozlicza się w czasie przez okres trwania leasingu, odpowiednio rozliczając opłaty leasingowe. Operację tę można ująć w księgach, zapisem:

      Umowa leasingu ma charakter leasingu finansowego

Zgodnie z KSR nr 5, jeżeli umowa leasingu ma charakter leasingu finansowego, to zysk lub strata na sprzedaży przedmiotu leasingu – jeżeli jest to kwota istotna – wymaga rozliczenia w czasie przez okres leasingu. Następuje wtedy zapis:

Następnie wartość przedmiotu leasingu koryguje się o zysk lub stratę na sprzedaży, co odpowiednio wpływa na wysokość amortyzacji.

W księgach rachunkowych ww. korekty można dokonać w sposób następujący:

Ewentualne saldo rozliczeń z finansującym z tego tytułu – pozostające po zakończeniu umowy leasingu – wpływa na pozostałe przychody lub koszty operacyjne.