Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 13 (948) z dnia 1.05.2017

Wydatki na samochód osobowy używany na podstawie leasingu operacyjnego w PKPiR

Jak ewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pierwszą opłatę i opłaty miesięczne związane z leasingiem operacyjnym samochodu osobowego o wartości powyżej 200.000 zł? Czy ująć go w ewidencji środków trwałych? Czy fakt, że samochód wykorzystywany jest częściowo do celów prywatnych pracowników (nie prowadzimy "kilometrówki"), ma wpływ na koszty podatkowe?

Moment zaliczenia opłaty wstępnej i rat leasingowych do kosztów podatkowych

Jeśli umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 23b ust. 1 ustawy o PDOF (jest to wówczas leasing operacyjny), to opłaty ustalone w tej umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania przedmiotu leasingu, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Generalnie kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PDOF. Jeżeli zatem przedmiot leasingu (np. samochód osobowy) jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, wówczas pierwsza opłata, jak i raty leasingowe mogą stanowić koszty uzyskania przychodów oraz podlegać wpisaniu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kolumnie 13 księgi "Pozostałe wydatki" (co wynika z ust. 13 objaśnień zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz. U. z 2017 r. poz. 728).

Opłaty miesięczne z tytułu umowy leasingu podlegają wpisaniu do PKPiR pod datą wystawienia przez leasingodawcę faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 4 i 6 ustawy o PDOF).

Opłata pierwsza czy opłata wstępna są zwykle wnoszone jeszcze przed rozpoczęciem umowy leasingu i to od ich wniesienia zależy rozpoczęcie leasingu. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2016 r., nr IBPB-1-1/4510-162/16-1/ESZ:

"(...) Co do zasady, opłaty wstępne mają zazwyczaj charakter opłat samoistnych bezzwrotnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych, natomiast ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłaty takie wnosi leasingobiorca, zanim leasing zostanie uruchomiony i to właśnie od ich wniesienia zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie. W przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłaty te są opłatami na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy je uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować je jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. (...)"

Także w interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2016 r., nr 2461-IBPB-1-1.4511.585.2016.1.ZK, ww. organ podatkowy wyjaśnił, że jednorazowe zaliczenie w koszty podatkowe dotyczy opłat "(...) samoistnych i bezzwrotnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych, podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy na zasadach przewidzianych dla tzw. kosztów pośrednich, tj. w dacie poniesienia. W takim bowiem przypadku, opłaty wstępne, ze względu na ich charakter, powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia, bez konieczności proporcjonalnego rozliczania ich w stosunku do czasu trwania umowy leasingu. (...)"

Zatem niezależnie od metody prowadzenia PKPiR (kasowa czy memoriałowa), pierwsza opłata spełniająca ww. warunki, będzie kosztem uzyskania przychodu jednorazowo.

Samochód w leasingu operacyjnym o wartości przekraczającej 20.000 euro a koszty podatkowe

Jak wspomnieliśmy, samochód osobowy użytkowany na podstawie umowy leasingu operacyjnego nie jest środkiem trwałym u korzystającego, zatem nie ma w tym przypadku zastosowania ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych, zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF (dotyczące samochodów o wartości przekraczającej równowartość 20.000 euro). Taki samochód w ogóle nie jest bowiem amortyzowany. Także inne przepisy ustawy o PDOF nie wyłączają z kosztów uzyskania przychodów np. opłat leasingowych czy pierwszej opłaty w związku ze znaczną wartością przedmiotu leasingu. Zatem opłaty te mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, bez względu na wartość samochodu, na zasadach ogólnych, czyli m.in. istnienia związku wydatku z przychodem.

Natomiast ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów w związku ze znaczną wartością samochodu mogą dotyczyć składek na jego ubezpieczenie.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOF, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 euro, przeliczona na złote według kursu sprzedaży walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Jeżeli zatem korzystający jest - zgodnie z umową leasingu - zobowiązany do ponoszenia kosztów ubezpieczenia samochodu, którego wartość przyjęta dla celów ubezpieczenia przekracza równowartość 20.000 euro, przeliczoną na złote wg ww. zasad, to składki na ubezpieczenie AC mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, tylko do wysokości wynikającej z powołanego wyżej przepisu. Dodajmy, że powyższe ograniczenie nie dotyczy ubezpieczenia OC.

UWAGA! Jeżeli składka ubezpieczeniowa wliczona jest w ratę leasingową, to - jak uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2015 r., nr IBPBI/1/4511-288/15/AP - do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorca może zaliczyć całą wartość rat leasingowych, łącznie z wartością ubezpieczenia przedmiotu leasingu (bez stosowania ograniczenia zawartego w art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOF). Zaznaczamy jednak, że zdarzają się też stanowiska odmienne. Pisaliśmy o tym w dodatku nr 7 do BI nr 6 z 20 lutego br.

Samochód w leasingu operacyjnym a "kilometrówka"

Generalnie wysokość wydatków, które można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w związku z używaniem niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, jest ograniczona tzw. "kilometrówką" (czyli ilością faktycznie przejechanych kilometrów i stawką za 1 km) - co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o PDOF. W celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. W razie braku tej ewidencji wydatki związane z używaniem takiego samochodu w ogóle nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Wzór ewidencji przebiegu pojazdu dostępny jest w serwisie www.druki.gofin.pl w dziale Podatki dochodowe

Powyższe jednak - zgodnie z art. 23 ust. 3b ww. ustawy - nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Zatem podatnik, o którym mowa w pytaniu, może zaliczać wydatki poniesione na używanie tego samochodu do kosztów podatkowych bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Używanie samochodu na cele prywatne a koszty firmowe i przychód u pracowników

Wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego w leasingu operacyjnym będą mogły - naszym zdaniem - stanowić koszt uzyskania przychodów niezależnie od tego, że samochody są także udostępnione do prywatnego użytku pracowników. Zatem wszelkie wydatki typu opłaty leasingowe, utrzymanie samochodu (przeglądy, remonty, koszty związane z utrzymaniem czystości) są w pełnej wysokości kosztem uzyskania przychodów. Takie też stanowisko zajmują organy podatkowe (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2016 r., nr IPPB6/4510-413/15-2/AG, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach m.in. w interpretacjach indywidualnych z 2 lutego 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-47/16/SK i z 18 maja 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-329/16/MS).

Również nieodliczony VAT od wydatków na samochody osobowe jest w pełnej wysokości kosztem uzyskania przychodów (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 maja 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-319/16/BKD).

Natomiast u pracowników użytkujących samochód na cele prywatne powstanie przychód podatkowy stosownie do art. 12 ust. 2a ustawy o PDOF. Zgodnie z tym przepisem, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1.600 cm³;

2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1.600 cm³.

W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 ww. kwot.

Zwracamy uwagę, że organy podatkowe jednolicie uważają, iż wartość powyższa nie obejmuje kosztów paliwa zakupionego przez firmę, gdy tymczasem odmiennie orzekają sądy administracyjne (wyroki dotyczące omawianej kwestii są jeszcze nieprawomocne). Zatem organy podatkowe mogą zakwestionować fakt niezaliczenia do przychodów ze stosunku pracy odrębnie od ww. kwot ryczałtowych, wartości paliwa zużywanego do celów prywatnych.