Przegląd Podatku Dochodowego nr 2 (506) z dnia 20.01.2020

Opłaty leasingowe po cesji umowy leasingu samochodu osobowego

Jaką wartość należy przyjąć przy cesji umowy leasingu samochodu osobowego? Chodzi o limit 150.000 zł dotyczący opłat leasingowych.

Naszym zdaniem, w przedstawionej sytuacji należy przyjąć wartość rynkową samochodu osobowego, ustaloną na dzień dokonania cesji praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu. Jeżeli wartość ta przekracza kwotę 150.000 zł, to przy kwalifikacji opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów należy zastosować proporcję określoną w art. 23 ust. 1 pkt 47a updof i art. 16 ust. 1 pkt 49a updop.

Ograniczenie w zaliczaniu opłat do kosztów

Z treści pytania wnioskujemy, że najpierw doszło do zawarcia pierwotnej umowy leasingu samochodu osobowego pomiędzy leasingodawcą a leasingobiorcą, a następnie leasingobiorca (cedent) dokonał na rzecz trzeciego podmiotu (cesjonariusza) cesji praw i obowiązków wynikających z tej umowy. Innymi słowy, leasingodawca pozostał ten sam, nie zmienił się przedmiot umowy leasingu, a zapewne także postanowienia umowy nie uległy zmianie. Prawdopodobnie jedyna różnica jaka wystąpiła wskutek dokonania cesji praw i obowiązków wynikających z pierwotnej umowy leasingu, miała miejsce po stronie leasingobiorcy - w miejsce dotychczasowego wstąpił nowy podmiot (cesjonariusz). Wątpliwości zaś dotyczą wysokości opłat leasingowych, które cesjonariusz-nowy leasingobiorca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności kwestii ustalenia wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem umowy leasingu.

Przypominamy zatem, że stosownie do obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. unormowań art. 23 ust. 1 pkt 47a updof i art. 16 ust. 1 pkt 49a updop, w kosztach podatkowych nie można uwzględnić opłat wynikających m.in. z umowy leasingu, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy. Limit 150.000 zł stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego (art. 23 ust. 5c updof i art. 16 ust. 5c updop), natomiast nie dotyczy on opłat z tytułu składek na ubezpieczenie tego samochodu. Kwota 150.000 zł obejmuje także kwotę VAT, która zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług (art. 23 ust. 5a updof i art. 16 ust. 5a updop).

Wymaga podkreślenia, że regulacje art. 23 ust. 1 pkt 47a updof i art. 16 ust. 1 pkt 49a updop stosuje się również, w przypadku gdy pierwotna umowa leasingu została zawarta przed 1 stycznia 2019 r. (czyli przed wejściem w życie tych przepisów), a cesja praw i obowiązków wynikających z tej umowy miała miejsce po 31 grudnia 2018 r. Oznacza to, że opisywanej sytuacji cesjonariusza (podmiotu wstępującego w miejsce dotychczasowego leasingobiorcy) także dotyczy ograniczenie wysokości opłat leasingowych, które można uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu. Konkluzja ta wynika z dyspozycji art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2159). W myśl tej regulacji, do umów m.in. leasingu samochodu osobowego zmienionych lub odnowionych po 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy ustawy o PIT i ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Baza interpretacji wydawanych m.in. przez organy podatkowe dostępna jest w serwisie www.interpretacje.gofin.pl

Takie stanowisko zajął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z 17 maja 2019 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.155.2019.1.AG (w odniesieniu do CIT) oraz z 21 marca 2019 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.435.2018.2.DS i z 20 marca 2019 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.590.2018.1.MT (dotyczących PIT).

Kwestia ustalenia wartości samochodu będącego przedmiotem umowy leasingu

Od prawidłowego określenia wartości samochodu osobowego zależy wysokość opłat leasingowych, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 47a updof i art. 16 ust. 1 pkt 49a updop, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jednak precyzyjne wskazówki, jak trzeba określić tę wartość, ustawodawca sformułował wyłącznie w odniesieniu do umowy najmu samochodu osobowego, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, która została zawarta na okres krótszy niż 6 miesięcy. Jak wprost wynika z dyspozycji art. 23 ust. 5d updof i art. 16 ust. 5d updop, w przypadku takiej umowy przez wartość samochodu należy rozumieć wartość przyjętą dla celów ubezpieczenia. Natomiast w odniesieniu do innych umów brak jest regulacji dotyczących ustalenia wartości samochodu, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a updof i art. 16 ust. 1 pkt 49a updop.

W kwestii tej wypowiedział się natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z 22 października 2019 r., nr 0115-KDIT2-3.4011.379.2019.2.PS, dotyczącej zmiany umowy leasingu wskutek wniesienia przedsiębiorstwa (w tym samochodu osobowego będącego przedmiotem leasingu) w formie aportu do spółki, która wstąpiła, jako strona umowy leasingu, w miejsce dotychczasowego leasingobiorcy (wspólnika wnoszącego aport). W interpretacji tej organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że wartość samochodu, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a updof, to wartość rynkowa samochodu ustalona na dzień zmiany lub odnowienia umowy leasingowej, po 31 grudnia 2018 r. Przy czym wartością rynkową jest cena stosowana w obrocie rynkowym, możliwa do ustalenia na podstawie danych podanych przez ogólnodostępne źródła (np. według dostępnego online systemu wyceny pojazdów używanych "Eurotax").

Analogiczny pogląd wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2019 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.5.2019.2.SP (dotyczącej umów najmu samochodu osobowego).

Nawiązując do treści pytania, trzeba zauważyć, że cesja praw i obowiązków wynikających z pierwotnej umowy leasingu na podmiot trzeci wiąże się również ze zmianą tej umowy polegającą na zmianie stron umowy, czyli z wstąpieniem cesjonariusza w miejsce dotychczasowego leasingobiorcy (cedenta).

W konsekwencji - naszym zdaniem - w sytuacji przedstawionej w pytaniu, należy przyjąć wartość rynkową samochodu osobowego, ustaloną na dzień dokonania cesji praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu. Jeżeli wartość ta przekracza kwotę 150.000 zł, to przy kwalifikacji opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów trzeba zastosować proporcję określoną w art. 23 ust. 1 pkt 47a updof i art. 16 ust. 1 pkt 49a updop.