Samochód firmowy w leasingu operacyjnym

Opłaty wstępne (zwane także czynszami inicjalnymi) można zaliczyć do podatkowych kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania tych opłat w czasie (bez względu na to, czy podatnik prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, czy też księgi rachunkowe). Tak wynika z orzecznictwa oraz najnowszych interpretacji organów podatkowych.

Wcześniej organy podatkowe uznawały, że leasingobiorca nie może tego typu opłat jednorazowo zaliczyć do kosztów. W sposób wyjątkowy traktowani byli jedynie podatnicy rozliczający się z urzędem skarbowym na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej metodą uproszczoną. Oni opłatę wstępną w leasingu operacyjnym ujmowali w kosztach w dacie wystawienia faktury dokumentującej tę opłatę. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują bowiem, że w ich przypadku za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

W pozostałych przypadkach spór o moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tego rodzaju opłat wynikał z faktu, że generalnie opłaty leasingowe zaliczane są do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do określonego przychodu. Tymczasem koszty takie, na podstawie art. 22 ust. 5c updof i art. 15 ust. 4d updop, ujmuje się w rachunku podatkowym, jako koszty uzyskania przychodów, w dacie ich poniesienia, chyba że dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. W takim przypadku koszty pośrednie podlegają potrąceniu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Organy podatkowe twierdziły więc, że opłatę wstępną należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu, dotyczy ona bowiem całego okresu obowiązywania tej umowy.

Zgodnie z aktualnym stanowiskiem organów podatkowych, jeżeli opłaty mają charakter opłat samoistnych i nie są przypisane do poszczególnych rat leasingowych, w tym sensie, że ich uiszczenie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy, należy ujmować je do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie poniesienia (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 czerwca 2013 r., nr IBPBI/2/423-309/13/BG). Analogiczne stanowisko zajmują sądy administracyjne. Jako przykład można podać wyrok NSA z 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1764/11 (orzeczenie prawomocne).

Przy okazji warto wskazać, że NSA w uzasadnieniu do powołanego wyroku zauważył, że: "Przyjęcie, że wstępna opłata leasingowa ma charakter samoistny nieprzypisany do poszczególnych rat leasingowych i okresu na jaki umowa leasingu została zawarta, każe się zastanowić, czy jej kwota w dacie zawierania umowy leasingu winna być zaliczona do sumy opłat, o których mowa w art. 23b pkt 2 u.p.d.o.f. (powinno być art. 23b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. - przyp. red.)". Sąd poczynił taką dygresję, nie rozwinął jednak tego zagadnienia, stwierdzając, że kwestia ta pozostaje poza zakresem stanu faktycznego sprawy.

Powołany przez Sąd przepis, w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. (wyrok był wydany na gruncie przepisów wówczas obowiązujących), dotyczył jednego z warunków, którego spełnienie pozwalało uznać zawartą umowę za umowę leasingu operacyjnego, tj. sumy opłat ustalonych w umowie leasingu. Obecnie przepis w tym zakresie znajduje się w art. 23b ust. 1 pkt 3 updof (odpowiednio art. 17b ust. 1 pkt 3 updop).

NSA zasygnalizował, że jeśli z treści umowy leasingu wynika, iż opłata wstępna jest poniesiona w celu realizacji umowy i wydania środka trwałego, czyli przed uruchomieniem leasingu, to należy ustalić czy można ją uwzględniać w sumie ustalonych opłat w umowie leasingu. Przyjęcie interpretacji o niemożności uwzględniania opłaty wstępnej w sumie opłat leasingowych dla wielu podatników, u których takie opłaty mają dużą wartość, może oznaczać, że zawarta umowa do celów podatkowych nie będzie traktowana jako umowa leasingu, gdyż suma opłat nie będzie odpowiadać wartości początkowej środka trwałego. Wówczas do opodatkowania takiej umowy stosuje się przepisy przewidziane dla umów najmu i dzierżawy. Stanowi o tym przepis art. 23l updof i art. 17l updop. Należy mieć na uwadze, że w przypadku samochodów osobowych używanych na podstawie umowy najmu lub dzierżawy wydatki związane z ich używaniem mogą być kosztami uzyskania przychodów w limitowanej wysokości (do wysokości tzw. kilometrówki, tj. kwoty ustalonej jako iloczyn liczby przejechanych kilometrów i obowiązującej stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu).

Jeżeli również fiskus dostrzeże problem poruszony przez Sąd, to opłaty ponoszone w celu realizacji umowy leasingu ponownie mogą stać się przedmiotem sporów podatników z fiskusem. W tym aspekcie warto rozważyć, aby to pierwsza rata leasingowa mająca status raty bieżącej, miesięcznej była skalkulowana na poziomie wyższym niż pozostałe opłaty i była płatna już po uruchomieniu leasingu, np. za pierwszy miesiąc umowy. Wówczas podatnik mógłby zaliczyć ją do kosztów podatkowych w pełnej wysokości jednorazowo w dacie poniesienia (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 października 2010 r., nr IPPB3/423-494/10-2/GJ). Ponadto taka opłata byłaby uwzględniona w sumie ustalonych opłat w umowie leasingu, ponieważ dotyczyłaby okresu jej obowiązywania.

Przedsiębiorca, który wykorzystuje samochód osobowy na podstawie umowy leasingu operacyjnego, może zaliczać do kosztów podatkowych pełne opłaty leasingowe, bez względu na ich wysokość, o ile spełniają one definicję kosztów określoną w art. 22 ust. 1 updof i art. 15 ust. 1 updop. Ponadto bez ograniczeń może rozliczać wydatki eksploatacyjne (zakup paliwa, oleju silnikowego itd.), koszty przeglądów i ubezpieczenia, jeżeli opłaca je na podstawie umowy. Nie ma tu bowiem zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 46 updof i art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, stosownie do których do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych (u osób prawnych - niestanowiących składników majątku podatnika) samochodów osobowych - w części przekraczającej kwotę wynikającą z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu. Wynika to z art. 23 ust. 3b updof i art. 16 ust. 3b updop.

W odniesieniu do samochodu osobowego obowiązuje jednak ograniczenie dotyczące kosztów jego ubezpieczenia AC. Wydatki na takie ubezpieczenie samochodu osobowego mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w wysokości ustalonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 47 updof i art. 16 ust. 1 pkt 49 updop. Oznacza to, że leasingobiorcy do kosztów uzyskania przychodów nie zaliczają składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 euro, przeliczona na złote według kursu:

• sprzedaży walut obcych - jeżeli są osobami fizycznymi,
• średniego euro - gdy są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych,

ogłaszanego przez NBP z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia, w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Dodajmy, że do kosztów uzyskania przychodów nie można też zaliczyć strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli nie były one objęte ubezpieczeniem dobrowolnym (art. 23 ust. 1 pkt 48 updof i art. 16 ust. 1 pkt 50 updop). Ograniczenie to stosuje się również do samochodów osobowych wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu. Jednak w praktyce przepisy te raczej nie znajdą zastosowania przy leasingu, ponieważ firmy leasingowe dbają, by leasingowany pojazd był objęty ubezpieczeniem AC. Takie ubezpieczenie z jednej strony chroni mienie właściciela, czyli firmy leasingowej, z drugiej zaś zabezpiecza korzystającego przed nieoczekiwanymi kosztami na wypadek uszkodzenia czy utraty tego mienia.

Od 1 stycznia 2013 r. obowiązują korzystne dla podatników przepisy dotyczące podatkowego rozliczania umów leasingu. Przepisy te m.in. ułatwiają dokonanie cesji umowy leasingu oraz umożliwiają korzystniejszą wycenę ponownie leasingowanego samochodu.

Cesja umowy

W aktualnym stanie prawnym, w przypadku zmiany strony lub stron umowy leasingu, podstawowy okres umowy (tj. czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona) uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie. Wynika to z art. 23a pkt 2 updof oraz art. 17a pkt 2 updop.

W poprzednim stanie prawnym organy podatkowe uważały, że osoba wstępująca w miejsce dotychczasowego korzystającego w istocie zawiera z leasingodawcą nową umowę, która dla zachowania możliwości podatkowego rozliczania związanych z nią opłat i równoczesnego korzystania z pewnych przywilejów powinna spełniać warunki określone w art. 23b ust. 1 updof oraz art. 17b ust. 1 updop, w tym także ten dotyczący minimalnego okresu obowiązywania umowy. Niestety problem ten nadal dotyczy umów zawartych przed 2013 r. W orzeczeniach sądów spotyka się sprzeczne stanowiska w kwestii możliwości skorzystania z preferencji podatkowej, w sytuacji gdy w trakcie trwania umowy leasingu dokonano jej cesji na nowego korzystającego. Przykładowo NSA w wyroku z 6 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1332/11 (orzeczenie prawomocne) orzekł, że przed 1 stycznia 2013 r. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidywała możliwości zmiany korzystającego w trakcie trwania umowy leasingu. Z tego powodu po dokonaniu takiej zmiany należało zbadać, czy umowa nadal spełnia warunki dla uznania jej za umowę leasingu. Natomiast NSA w wyroku z 21 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2216/11 (orzeczenie prawomocne) rozstrzygnął omawianą kwestię korzystnie dla podatników. Sąd ten uznał, że również w odniesieniu do umów zawartych przed 1 stycznia 2013 r. zmiana korzystającego nie wywołuje negatywnych skutków podatkowych.

Ponowny leasing

Od tego roku uregulowano również kwestię wysokości sumy opłat w przypadku umowy leasingu składnika majątku będącego wcześniej przedmiotem takiej umowy. W aktualnym stanie prawnym suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, powinna odpowiadać co najmniej wartości rynkowej przedmiotu leasingu z dnia zawarcia następnej umowy leasingu (art. 23b ust. 1 pkt 3 updof oraz art. 17b ust. 1 pkt 3 updop). Nie ma przy tym znaczenia czy umowa zawierana jest z poprzednim korzystającym, czy z nowym podmiotem.

We wcześniejszym stanie prawnym w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu składnika majątku będącego uprzednio przedmiotem takiej umowy suma opłat powinna odpowiadać wartości początkowej tego składnika majątku. W konsekwencji taki kontrakt stawał się nieopłacalnym.

Dogodniejsze dla podatników rozwiązania prawne mają zastosowanie tylko do tych umów leasingu, które zostały zawarte po 1 stycznia 2013 r.

Zakup na firmę

Wykupiony z leasingu samochód osobowy można dla celów podatkowych zakwalifikować jako podlegający amortyzacji środek trwały, gdy spełnia on kryteria określone w art. 22a ust. 1 updof i art. 16a ust. 1 updop. Wówczas powinien zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych w miesiącu przekazania do używania. Podatnik może go amortyzować metodą liniową, np. przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Nie może natomiast stosować metody degresywnej i jednorazowej amortyzacji w ramach limitu 50.000 euro, które zastrzeżone zostały wyłącznie dla aut niebędących osobowymi.

Za wartość początkową należy przyjąć cenę nabycia, przez którą rozumie się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania i pomniejszoną o podlegający odliczeniu VAT naliczony oraz skorygowaną o ewentualne różnice kursowe (art. 22g ust. 3 i 5 updof oraz art. 16g ust. 3 i 5 updop).

Ponadto podatnik może podjąć decyzję, że nabyty samochód osobowy nie będzie środkiem trwałym w firmie, jeżeli np. zdecyduje, że pojazd zostanie sprzedany przed upływem roku. Wówczas ma prawo wydatki z tytułu wykupu samochodu zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Gdy cena nabycia samochodu nie przewyższa 3.500 zł, podatnik może ten pojazd:

• uznać za środek trwały i dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania go do używania lub w miesiącu następnym, albo
• amortyzować według metod przewidzianych dla tej grupy środków trwałych, albo
• nie wprowadzać do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i wydatki poniesione z tytułu jego wykupu ująć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu oddania go do używania.

Należy zauważyć, że w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych decyzja o tym czy samochód zaliczą do środków trwałych, czy nie, wpłynie na sposób rozliczania kosztów jego używania. Stosownie bowiem do art. 23 ust. 1 pkt 46 updof, gdy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej używany jest samochód osobowy niewprowadzony do ewidencji środków trwałych, wydatki z tytułu jego używania są kosztami uzyskania przychodów, do wysokości kwoty ustalonej jako iloczyn liczby przejechanych kilometrów i obowiązującej stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu. W celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Takich konsekwencji nie będzie u podatników podatku dochodowego od osób prawnych, którzy zakupiony samochód, np. ze względu na jego niską wartość (nieprzekraczającą 3.500 zł) nie ujmą w ewidencji środków trwałych. Pojazd taki, pomimo nie ujęcia w ewidencji środków trwałych, jest składnikiem majątku podatnika. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 51 updop wprowadza ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania samochodu dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika tylko w odniesieniu do samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika. Wobec tego podatnik podatku dochodowego od osób prawnych wydatki związane z używaniem samochodu wykupionego z leasingu, niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bez limitu określonego w tym przepisie.

Nabycie na cele prywatne

Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą może samochód osobowy wykorzystywany wcześniej w ramach umowy leasingu operacyjnego w prowadzonej działalności gospodarczej wykupić w celu prywatnego użytkowania. Jednak w takiej sytuacji przedsiębiorca nie ma możliwości zaliczenia wydatków związanych z wykupem do kosztów uzyskania przychodu.

Jeżeli samochód wykupiony z leasingu do celów prywatnych przedsiębiorca zamierza wykorzystywać również w prowadzonej działalności gospodarczej, powinien wówczas prowadzić ewidencję jego przebiegu. Wtedy wydatki związane z użytkowaniem tego pojazdu będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, do wysokości limitu wynikającego z kilometrówki.

Często bywa również, że osoby fizyczne, wykupując samochód z leasingu, decydują się na nieużywanie tego samochodu do celów działalności gospodarczej, a jedynie na wykorzystanie go do celów prywatnych. Zdaniem organów podatkowych w razie późniejszej sprzedaży takiego pojazdu może powstać przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten powstaje, gdy pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik został wycofany z działalności i dniem odpłatnego zbycia nie upłynie 6 lat (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 stycznia 2013 r., nr IPTPB1/415-603/12-4/AG). W ocenie organów podatkowych o powstaniu przychodu z działalności przesądza fakt, że opłaty za leasing samochodu wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności. Również możliwość wykupu leasingowanego samochodu po preferencyjnej cenie jest, ich zdaniem, związana z działalnością gospodarczą.